経営者が内部統制評価を行う場合、ロールフォワード手続を実施するケースがあります。ロールフォワード手続とは、期中の運用状況の評価後から期末日までの間、その内部統制が有効かどうかを検証する手続です。本記事では、内部統制評価におけるロールフォワード手続やその確認項目について解説していきます。

内部統制・内部統制評価とは？

内部統制は、以下の4つを目的とする仕組みです。

• 業務の効率化: 組織のリソースを最適に利用し、業務の効率を高める。
• 財務報告の信頼性:財務報告の信頼性を保証し、利害関係者に対する透明性を確保する。
• 資産の保全: 不正な利用や損失から企業の資産を守る。
• 法令等の遵守: 関連する法律や規制を遵守し、法的なリスクや罰則から企業を守る。

業務の効率化: 組織のリソースを最適に利用し、業務の効率を高める。

財務報告の信頼性: 財務報告の信頼性を保証し、利害関係者に対する透明性を確保する。

資産の保全: 不正な利用や損失から企業の資産を守る。

法令等の遵守: 関連する法律や規制を遵守し、法的なリスクや罰則から企業を守る。

それぞれの目的は、独立しているものではなく、1つの内部統制が複数の目的を達成するために、機能しているケースもあります。

内部統制は、以下の基本的要素から構成されています。

• 統制環境: 企業の倫理観や組織文化、リーダーシップの質など、内部統制の基盤となる環境。
• リスクの評価と対応: ビジネスの目標達成を妨げる内部外部のリスクを特定し、評価するプロセス。
• 統制活動: リスクを軽減するために設計されたポリシーや手続。
• 情報と伝達: 重要な情報を適切な方法で伝達、共有し、組織全体での理解と対応を促すシステム。
• モニタリング: 内部統制システムの有効性を定期的に監視し、必要に応じて改善するプロセス。
• ITへの対応：組織目標を達成するために予め適切な方針及び手続を定め、業務の実施において組織内外のITに対して適切に対応すること。

上記の基本的要素の上に、個々の内部統制が成り立っています。これらの内部統制は、金融商品取引法上、整備・運用するだけでなく、評価することが上場会社に義務付けられています。では、具体的に内部統制はどのように評価するのでしょうか。

内部統制と金融商品取引法については、次の記事を参考にしてください。

金融商品取引法における内部統制報告制度とは？会社法との違いから提出期限・記載事項まで解説！

内部統制評価の流れ

内部統制評価のプロセスは、以下のような流れで進められます。

• 評価範囲の選定: 評価の対象となる事業拠点やプロセスを決定。親会社や子会社の規模、業務プロセスの重要性などを考慮しながら選定する必要がある。
• 整備状況の評価: 評価範囲内の業務プロセスにおける財務報告リスクを軽減するための内部統制の整備状況を確認する。整備状況の評価の手続では、いわゆるウォークスルーと呼ばれる手続を用いて、サンプリングした取引の最初から最後までの流れを確認して、整備状況の有効性を確認する。
• 運用状況の評価:整備状況の評価において有効性が確認された内部統制が、評価対象期間中継続的に有効に運用されているかを確認する。運用状況の評価では、運用テスト（有効性テスト）により、複数の取引をサンプリングして、内部統制の状況の有効性を評価する。

上述の3つのプロセスは、原則として記載の順に進みます。ただし、当初は評価範囲外だった事業の売上が想定以上に伸びたような場合には、当該事業を含めて評価範囲の選定から見直しが入る可能性もあります。

内部統制評価の内容

内部統制評価は、主に2つの重要な部分、すなわち「整備状況の評価」と「運用状況の評価」から構成されます。以下では、それぞれの評価内容について解説します。

整備状況の評価

整備状況の評価は、内部統制が適切に設計され、実装されているかを確認するプロセスです。整備状況の評価の主な目的は、組織の内部統制が定められた方針や手順に沿って構築されているかを確認することです。

このプロセスには以下のようなステップが含まれます。

• 担当者へのヒアリングと資料収集の依頼: 実際に内部統制を実施している担当者にヒアリングを行い、どのように内部統制を実施しているかを調査する。また必要に応じて、資料を収集し、ヒアリング内容の事実確認を実施する。
• 3点セットの作成: ヒアリングや依頼した資料をもとに、業務記述書、フローチャート、リスクコントロールマトリクスを作成する。
• 内部統制の整備状況の有効性の評価: 作成したリスクコントロールマトリクスをもとに、リスクに対応した内部統制が存在するか、その内部統制はリスクに対して有効か、を評価する。

運用状況の評価

運用状況の評価は、組織の内部統制が期中を通じて効果的に機能しているかを確認するプロセスです。整備状況を踏まえた上で、運用状況の評価では、内部統制が実際に運用されているかどうか、また運用されている場合に効果が十分かどうかを評価します。

運用状況の評価には以下のような手順が含まれます。

• キーコントロールの特定:整備状況の評価において検出した内部統制の中からキーコントロールを特定する。
• 母集団データの収集:キーコントロールを特定した後、サンプリングするための母集団データを収集する。
• サンプリング:母集団データより、運用状況の評価を実施するためのサンプリングを行う。合わせてサンプリングをテストするための資料も収集する。
• サンプリングテスト:集めた資料をもとに、各サンプルの内部統制を再実施して、運用状況を評価する。

内部統制評価は、組織がリスクを適切に管理し、財務報告の信頼性を確保するために重要なプロセスです。整備状況の評価と運用状況の評価を通じて、組織は内部統制の有効性を一定期間に渡り確認し、必要に応じて改善策を講じます。

内部統制評価のチェックリストは、次の記事を参考にしてください。
全社的な内部統制のチェックリストとは？6つの要素別のチェック項目内部統制評価におけるロールフォワード手続とは

内部統制評価において、効率的な評価を可能にするのがロールフォワード手続です。

ロールフォワード手続とは、期中の運用状況の評価後から期末日までの間の内部統制の有効性を確かめる手続です。具体的には、運用状況の評価が有効だった内部統制に関して、運用状況の評価後の期間も変わらずに、その内部統制が運用されているかを質問やサンプルテストを通じて確認する作業になります。

運用状況の評価後から期末日までの間の内部統制の有効性を確かめる必要がある理由としては、内部統制報告制度は一般的に期末日時点の内部統制の有効性を評価しなければならないからです。

本来は期末日時点までのサンプルをもとに運用状況の評価を実施することが望ましいと言えます。しかし、期末日時点までのサンプルで運用状況の評価を実施する場合、サンプル抽出、証憑の閲覧、結果のまとめ、などの作業が期末日後となり、内部統制報告書の提出までに充分なテストを行う時間的余裕がありません。

そこで、ロールフォワード手続を実施し、期中の運用状況の評価以降に内部統制の変更がないことをもって有効であると結論付けるのです。

ロールフォワード手続の実施方法

ロールフォワード手続の確認項目

ロールフォワード手続は、期中の運用状況の評価後から期末日までの間（ロールフォワード期間）の内部統制の有効性を確かめる手続です。

その有効性は、通常の運用状況の評価のように、複数のサンプリングテストを行うものではありません。基本的に以下のいずれかの方法によって、ロールフォワード期間における内部統制の変更がないことをもって有効と判断します。

• 1件サンプリングテストを実施するロールフォワード期間において1件サンプリングを実施し、当該サンプルについて、再実施を行い、変更がないかを直接的に調べる。
• 質問を実施するロールフォワード期間において内部統制に変更がないかを各業務プロセスの責任者に質問し、変更がない旨の回答を入手することで、変更がないかを間接的に調べる。

ロールフォワード期間の長さを考慮し手続を決定する

ロールフォワード期間の長さを考慮しつつ、上記の2つの手続のどちらを採用するかを決定します。一般的に、ロールフォワード期間が長いほどロールフォワード手続の重要性が上がるため、証拠としての証明力が強いサンプリングテストを実施することが多くなります。

一方、母集団データの収集やサンプル資料の収集などに時間を要するため、余裕を持ったスケジュールでサンプリングテストを実施することが重要です。

ロールフォワード期間が短い場合は、質問を実施して内部統制の変更の有無を把握することで、ロールフォワード手続とすることが可能です。ただし、質問による回答は証拠としての証明力が弱いため、書面による回答を入手するなどの工夫が必要です。

まとめ 

ロールフォワード手続は、期中に行われた内部統制の評価が期末日まで継続して有効であることを確認するための手続です。

ロールフォワード手続では、内部統制の運用状況の評価後の期間について、質問やサンプルテストを通じて有効性を確認します。そして、ロールフォワード期間中に内部統制に変更がない場合は、質問の回答をもって手続を完了します。

このようなロールフォワード手続を通じて、企業は内部統制の持続的な有効性を保証し、財務報告の信頼性を高めることが可能です。

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